Как вы знаете, в августе 2017 в НК РФ появилась ст. 54.1, регламентирующая пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и сумм налогов и взносов.

Активное применение нормы идет более трех лет. Это немалый период для того, чтобы обзавестись практической базой, которую ФНС нужно было осмыслить и сформировать свою позицию для судов и собственно налогоплательщиков.

В связи с этим 10.03.2021 ФНС наконец выпустила Письмо с разъяснениями о практике применения ст. 54.1. НК РФ.

В письме налоговая постаралась обобщить правовые позиции высших судебных инстанций, а также дать рекомендации по налоговому администрированию, доказыванию и юридической квалификации обстоятельств, свидетельствующих о налоговых злоупотреблениях.

Основные разъяснения касаются сделок с «техничками», так как они чаще всего становятся предметом споров с налоговыми органами, но обо всем по порядку.

Статья ст. 54.1. НК РФ направлена на конкретизацию механизма налогового контроля и применяется в случае, если налогоплательщики допускают искажение сведений о фактах хозяйственной жизни с целью обхода условий применения норм, определяющих правила налогообложения и формальное соблюдение установленных ими требований.

Кроме того, данная статья создана для борьбы с формальным документооборотом, создаваемым «техническими» компаниями, не ведущими реальной предпринимательской деятельности, когда сделка исполняется иным лицом.

Налоговая считает, что положения п.п. 1 и 2 ст. 54.1. НК РФ должно производиться в нормативном единстве с положением пп. 3 п. 2 ст. 45 НК, предусматривающим право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок.

В связи с этим нереальные операции не влекут налоговых последствий, а реальные оцениваются на предмет:

• исполнения надлежащим лицом;
• действительного экономического смысла;
• наличия деловой цели.

Исполнение надлежащим лицом.

Если установлено, что контрагент являлся техкомпанией и не исполнял обязательства по сделке, ФНС обязана представить веские доказательства, что налогоплательщик участвовал в создании формального документооборота, его действия согласованы с третьими лицами, и он извлек выгоду за счет неуплаты налогов, либо, что налогоплательщик знал, что контрагент является «техничкой».

В случае отсутствия таких доказательств, но в результате анализа характеристик контрагента, условий сделки, обстоятельств ее заключения и исполнения налоговый орган установил, что по совокупности признаков сделка не соответствует условиям делового оборота, налоговый орган может сделать вывод, что налогоплательщик должен был знать о совершении сделки с «технической» компанией.

К форме умысла на уменьшение налогов приравнивается знание о вступлении в отношения с «техничкой». Об умысле может свидетельствовать совокупность прямых и косвенных признаков. Фискалы будут применять все возможные мероприятия по налоговому контролю, включая объяснения, в том числе повторные, осмотры, допросы, инвентаризации, выемки и т. п.

К признакам «знания» налогоплательщиком о связи с «техничкой» могут быть отнесены переговоры и коммуникации с иным лицом (фактически исполнившим обязательство).

Признаками умышленной неуплаты налогов являются обналичивание денежных средств и возврат этих средств налогоплательщику или взаимозависимым, подконтрольным лицам.

Об участии в налоговой схеме с третьими лицами свидетельствует подконтрольность этих третьих лиц налогоплательщику.

Также ФНС выработала свою точку зрения на ситуации, когда налогоплательщик не знал, но должен был знать, что контрагент – «техническая» компания. Должна быть установлена критическая совокупность обстоятельств, характеризующих контрагента как «техническую» компанию исходя из требований имущественного оборота.

Не поленились и разработали свои критерии оценки выбора контрагента, согласно которым налогоплательщик должен проверить деловую репутацию, возможность исполнения и платежеспособность. Кроме того, реальная компания «оставляет следы» — известность на рынке, рекламирование, репутация, опыт, исполненные контракты, офис, промплощадка, наличие субподрядчиков.

У технический компания нет истории ведения бизнеса и нет активов, за счет которых могут быть удовлетворены имущественные требования.

Выбор такой компании не может быть объясним с деловой точки зрения.

Также ФНС пояснила критерии «не знал / не мог знать»:

• для системной/разовой сделки;
• для существенной/несущественной суммы сделки.

Налоговые последствия, если налогоплательщик должен был знать (но не знал) о технической роли контрагента и нет спора о факте несения расходов в случае:

• Если установлен реальный исполнитель, то вычет расходов и НДС производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах реального исполнителя.
• Если невозможно установить реального исполнителя, то нет вычета по НДС.

Если налогоплательщику отказано в вычетах, то налогоплательщик вправе требовать взыскания соответствующих убытков с лиц, виновных в их причинении.

В ситуациях, когда налогоплательщик раскрывает параметры спорной операции и указывает действительного исполнителя по сделке, то предлагается учитывать эти параметры и отказывать в вычетах по НДС и расходах, приходящихся на маржу «технической» компании.

А при отсутствии сведений о сделке и ее параметрах, если доказан умысел налогоплательщика, вычеты по НДС и расходы не предоставляются, при проявлении коммерческой неосмотрительности – вычеты не предоставляются, а расходы учитываются, исходя из рыночной стоимости.

Кроме того, отказ в вычете также будет, если налогоплательщик знал о неуплате НДС контрагентом. Это должна доказать налоговая через анализ взаимозависимости, подконтрольности, а также согласованности действий, направленных на неуплату налога. Получение выгоды может выражаться также в установлении цены приобретения товаров (работ, услуг) в размере, который существенно ниже рыночной стоимости.

Действительность смысла.

Налоговые последствия операций определяются исходя из надлежащей правовой квалификации этих операций (прикрываемых операций). Прикрывающие операции в целях налогообложения не учитываются.

Налогоплательщики вправе избирать вариант достижения результата экономической деятельности с учетом налоговых последствий, однако, при реализации избранного варианта не должны присутствовать признаки искусственности, отсутствия хозяйственного смысла.

Сам по себе факт получения отрицательного экономического результата по сделке не может рассматриваться как свидетельство отсутствия деловой цели.

Также ФНС дала оценку ошибке, методологической или правовой, выражающейся в неправильном применении норм права, повлекшей неверную квалификацию операций и оценку налоговых последствий их совершения. Такая ошибка сама по себе не подлежит оценке в соответствии со ст. 54.1 Кодекса.

Если налогоплательщиком, совершившим указанную ошибку, при этом не было допущено искажение в учете, то его действия, повлекшие неуплату или неполную уплату налога в результате такой ошибки, подлежат квалификации по ст. 122 НК, а не по ст. 54.1 НК.

Оценка наличия деловой цели .

При оценке деловой цели налоговики будут анализировать совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ.

Если вы реализуете решение, не свойственное деловой практике и которое не может быть обосновано с точки зрения получения экономических выгод и предпринимательского риска, решение, принятое не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования, то это будет признаваться доминирующим мотивом.

Кроме того, будет оцениваться достижение деловой цели, реализуемой путем совершения совокупности операций, где неоднозначно, что каждая из этих операций имеет деловую цель. В такой совокупности, каждая операция может быть оценена отдельно, а именно была бы она совершена в отсутствие указанной совокупности, и не являлся ли налоговый мотив основным мотивом совершения той или иной операции и структурирования указанной совокупности операций, сделок. Такая оценка допустима при условии, что указанная хозяйственная цель с позиции практики делового оборота могла быть достигнута иным образом без совершения спорной операции.

Конечно, не обошлось и без внимания к группе лиц. Налоговая упоминает злоупотребление при дроблении бизнеса. Оценивается ведется ли организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и трудовых ресурсов и средств индивидуализации от имени нескольких формально самостоятельных субъектов.

Что касается доначислений, то все они производятся в тех рамках, при которых налогоплательщик оплатил бы налог не совершая нарушений, уверяет нас ФНС.